Enflasyon Düzeltmesinin Kaldırılması Neticesinde Yeniden İşlevsel Hale Gelen 298/Ç Maddesine (Sürekli Yeniden Değerleme) İlişkin Açıklamalar

Giriş

24 Aralık 2025’te TBMM’de kabul edilen 7571 sayılı kanun ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na Geçici 37’inci madde eklenerek , herkesin heyecanla beklediği , 2025 hesap dönemi ile geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2026,2027 ve 2028 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı açıklanmıştır.

Bu duruma ilişkin özet açıklamalarımıza aşağıda maddeler halinde yer verilmiştir.

1.298/Ç MADDESİ NEDİR ?

7338 sayılı Kanunun 31 inci maddesiyle 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesine eklenen (Ç) fıkrasıyla, enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinde, fıkrada öngörülen kapsam ve şartlar dahilinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ve bunlara ait amortismanların yeniden değerlemeye tabi tutulabilmesine imkân sağlanmıştır. İlgili yasa değişikliği ile enflasyon düzeltmesi şartları gerçekleşmediği varsayıldığında artık kapsam dahilindeki mükellefler 298/Ç  Sürekli Yeniden Değerleme Uygulamasından yararlanabileceklerdir.

2. YENİDEN DEĞERLEME YAPABİLECEK MÜKELLEFLER KİMLERDİR?

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan; kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dahil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri bilançolarına kayıtlı amortismana tabi iktisadi kıymetlerini, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrasında ve bu Tebliğin 6 ncı maddesinde belirtilen istisnalar dışında, yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar.

3.YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULABİLECEK İKTİSADİ KIYMETLER NELERDİR?

31/12/2024 tarihinden itibaren, enflasyon düzeltmesi yapma şartlarının gerçekleşmediği dönem sonları itibarıyla aktife kayıtlı bulunan amortismana tabi iktisadi kıymetler bakımından, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrasında yazılı istisnalar hariç, söz konusu fıkra uygulamasından yararlanılabilir.

İktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, hangi hesapta izlendiği/kayıtlı olduğu önemli olmaksızın, 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamaz. (Örneğin konut satışı ile uğraşanlar , emtia niteliğinde olan konutlarını 298/Ç kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutamaz.) (Kiralamaya konu araçlar 298/Ç kapsamında yeniden değerlendirmeye tabi tutulabilir.)

• Boş arazi ve arsalar gibi amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetler 298/Ç kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulamaz.

• Yeniden değerlemenin yapılacağı dönem sonu itibarıyla aktife kayıtlı olmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulamaz.

• Yeniden değerlemenin yapılacağı hesap döneminde aktife dahil edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılamaz.2025 yılında satın alınan ATİK , 31.12.2025 tarihinde yeniden değerlemeye tabi tutulmaz.

Örneğin, inşa edilerek aktifleştirilen binaların, aktifleştirildikleri hesap döneminde yeniden değerlemeye tabi tutulması mümkün bulunmamakta olup, bu kapsamdaki binalar ancak aktifleştirildikleri hesap döneminden sonraki hesap dönemlerinde yeniden değerlemeye tabi tutulabilir.

4.YENİDEN DEĞERLEME NE ZAMAN YAPILABİLİR? YENİDEN DEĞERLEME ORANI NEDİR?

Yeniden değerleme tutarı, 31.12.2025 tarihi itibarıyla bilançoda bulunan ve 01.01.2025 tarihinden önce alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için , 2025 yılı için tespit edilen yeniden değerleme oranı olarak tespit edilen %25,49 üzerinden hesaplanır.

31.12.2025 tarihi itibariyle 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme yapılmaz ise bu döneme ilişkin yeniden değerleme sonraki dönemlerde yapılamaz. Bundan sonraki yeniden değerleme sadece 01.01.2026-31.03.2026 dönemleri için yapılabilir.

Aynı hesap dönemi içerisinde; geçici vergi dönemlerinin hiçbirinde ya da herhangi bir veya daha fazla geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme yapılmaması, sonraki geçici vergi döneminde veya ilgili hesap dönemi sonunda yeniden değerleme yapılmasına engel teşkil etmez. Eğer 2026/1 geçici döneminde yeniden değerleme yapmazsak 2026/2 geçici döneminde yeniden değerleme yapılabilir.

5.YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI NASIL YAPILIR?

Yeniden değerleme neticesinde (amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle) hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınır.

Bu kapsamda amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması halinde amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılır.

6.ÖRNEK UYGULAMA:

Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş.’nin 31/12/2025 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan ve 2018 yılında peşin bedelle iktisap edilmiş olan bir makinenin maliyet bedeli 200.000 TL ve 31/12/2024 tarihli bilançosunda birikmiş amortismanı 60.000 TL’dir. Söz konusu makinenin faydalı ömrü 20 yıl, normal amortisman oranı ise %5 olup, 2017 yılında amortisman ayrılmamıştır.

Makinenin, 2025 yılı yeniden değerleme oranı %25,49 olarak dikkate alındığında, hesap dönemi sonunda yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde olacaktır. 

Söz konusu değer artışına ilişkin muhasebe kayıtları ise aşağıdaki şekilde olacaktır.

Mükellef, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu makineyi yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre, söz konusu makinenin kayıtlı değeri 250.980 TL’ye çıktığından, 2025 yılı yıllık toplam amortisman tutarı da (250.980 x %5 =) 12.549,00 TL olacaktır.

7. YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULAN İKTİSADİ KIYMETLERİN ELDEN ÇIKARILMASINDA ÖZEL FONUN DURUMU NE OLUR ?

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satış, devir (193 sayılı Kanunun 81 inci maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile 5520 sayılı Kanuna göre yapılan devir ve bölünme halleri kapsamında yapılanlar hariç), işletmeden çekiş, tasfiye gibi nedenlerle elden çıkarılması halinde, bunlara isabet eden ve bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları aynen amortismanlar gibi muameleye tabi tutulur.(Gelir artışına neden olur.)

Ancak , sermayeye ilave edilen değer artışları, satış veya herhangi bir şekilde elden çıkarmaya ilişkin kar ve zararın tespitinde dikkate alınmaz.

Ancak, elden çıkarılan iktisadi kıymetlere ait değer artışlarının sermayeye ilavesi halinde, elden çıkarma sırasında birikmiş amortisman gibi mütalaa edilmeyen değer artışları, faaliyete devam edilen süre içerisinde herhangi bir suretle sermayeden çekilirse, çekilen kısım o dönemin kazancı sayılarak vergiye tabi tutulur.

8. ENFLASYON DÜZELTMESİ YAPILMASI GEREKEN DÖNEMLERDE VE ŞARTLARIN OLUŞMADIĞI MÜTEAKİP DÖNEMLERDE YENİDEN DEĞERLEME NASIL YAPILIR?

Enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğunun bulunmadığı müteakip ilk hesap döneminden itibaren, (2025/4. geçici dönem itibariyle) mezkûr maddenin (Ç) fıkrası hükümleri uyarınca yeniden değerleme uygulamasına devam olunabilir. Bu durumda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesine esas değerler olarak, enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş son bilançoda yer alan değerler dikkate alınır. 

Bu değerin tespitinde, iktisadi kıymetler için amortismanın herhangi bir hesap döneminde ayrılmamış olması durumunda, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılır.

9. 298/Ç KAPSAMINDA YENİDEN DEĞERLEME YAPMADAN ÖNCE GEÇİCİ 32 MADDESİ UYGULANABİLİR Mİ ?

7338 sayılı Kanunun 52 nci maddesiyle 213 sayılı Kanuna eklenen geçici 32 nci maddeyle; aynı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yeniden değerleme yapabilecek mükelleflerin, istemeleri halinde söz konusu fıkra kapsamında ilk kez yapılacak yeniden değerleme öncesinde, bilançolarına kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini, önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yeniden değerleyebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Eğer, firmanız daha önce 298/Ç maddesi kapsamında yeniden değerleme hükümlerinden faydalanmışsa Geçici 32 maddesinden faydalanamaz.

Ancak, Geçici 32 maddesi uygulamasında yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan net değer artışı üzerinden %2 vergi ödenmesi gerekirken, 298/Ç uygulanmasında vergi yoktur.

298/Ç maddesi ile Geçici 32 maddesi arasında diğer fark ise  ; Geçici 32 maddesinde boş arazi ve arsalar değerlemeye tabi ise; 298/Ç maddesine göre arsa ve araziler değerleme tabi tutulmazlar. 

213 sayılı Kanunun geçici 32 nci maddesi kapsamında yeniden değerlemenin yapılacağı tarih itibarıyla aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler bakımından mezkûr madde uygulamasından yararlanılabilir. Buna göre 2025 yılında aktife giren ATİK’ler değerlemeye konu edilebilirken, 298/Ç maddesine göre 2025 yılında aktife giren ATİK’ler yeniden değerlemeye konu edilemezler.

10.GENEL DEĞERLENDİRME

298/Ç madde hükümlerinin uygulanması durumunda firmalarımızın elde edeceği avantajlar aşağıdaki gibi olmaktadır.

• 298/Ç maddesi ile yapılan değerlendirme sonucunda; ATİK’lerin net defter değerleri artacağından, firmalarımız daha fazla tutarda amortisman ayırma imkanına kavuşacaktır. 

• Yeniden değerlenen ATİK’lerin satılması durumunda (Yeniden Değerleme Artış Fonunun Sermayeye eklenmesi durumunda), kar - zarar hesabında yeniden değerlenen tutarlar dikkate alınacağında, firmalarımız daha düşük vergi ödeme imkanına kavuşacaktır. 

• Yeniden değerleme sonucunda Özkaynaklar artacağından, finansman gider kısıtlamasının firmalarımıza getireceği vergi yükü azalmış olacaktır. 

• Eğer daha önce 298/Ç uygulamasından faydalanmadıysanız Geçici 32 maddesinden faydalanmanız mümkün olmakla beraber bunun firmamıza nasıl bir katkı yapacağı dikkatli bir şekilde incelenmesi gerekmektedir. 

• Geçici 32 maddeye göre yapılan değerleme sonucunda net artış değeri üzerinden yüzde 2 vergi ödenmesi gerektiğinden, bu uygulamanın firmalarımıza fayda getirip getiremeyeceğinin değerlendirilmesinin titizlikle yapılması gerekmektedir.